CAMBIO DE CRITERIO SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA UNILATERAL A FAVOR DEL ESTADO

En nuestro artículo sobre la constitución de hipoteca inmobiliaria a favor de la Administración Tributaria nos hacíamos eco de la polémica que estaba suscitando la tributación de dicho acto jurídico, pues si bien algunos Tribunales Superiores de Justicia se estaban pronunciando a favor de que el sujeto pasivo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se devengaba era la Administración, la Administración venía sosteniendo lo contrario, es decir, que el sujeto pasivo era el otorgante de la Escritura: el contribuyente.

Pues bien, el pasado 3 de diciembre de 2013 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha establecido el criterio vinculante de que el sujeto pasivo en las operaciones de constitución de hipoteca unilateral a favor de la Administración es esta última.

El Tribunal Económico-Administrativo Central sostiene que “cuando en cumplimiento de la condición impuesta en al acuerdo de concesión de un aplazamiento o fraccionamiento [o suspensión] se constituye una hipoteca unilateral a favor de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los mismos términos exigidos en el acuerdo, no puede hablarse de “adquirente indeterminado”, pues a nuestro juicio es claro que quien adquiere el derecho real de hipoteca es la Hacienda Pública, la Administración, que goza de la exención subjetiva prevista en la Ley del Impuesto, aunque la aceptación de la garantía, entendida como acto debido, se formalice después en documento administrativo para hacerse constar en el Registro por nota marginal”.

El criterio establecido por el TEAC es vinculante para las Administraciones de las Comunidades Autónomas que, como Catalunya, tienen cedida la competencia sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En consecuencia, todos aquellos contribuyentes que hayan otorgado una escritura de constitución de hipoteca unilateral a favor del Estado y que hayan liquidado por dicho concepto, pueden beneficiarse del presente cambio de criterio y recuperar la cuota tributaria indebidamente ingresada.

La solicitud de rectificación de la autoliquidación del ITP y AJD únicamente podrá llevarse a cabo antes de que la Administración Tributaria haya practicado liquidación o haya iniciado un procedimiento de comprobación y, en todo caso, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente por parte del obligado tributario.

En consecuencia, recomendamos a todos aquellos contribuyentes que hayan procedido a autoliquidar el citado impuesto e ingresar indebidamente la cuota resultante, procedan de inmediato a iniciar el citado procedimiento tributario de rectificación de la autoliquidación del Impuesto a fin de evitar la prescripción de su derecho a obtener la devolución de lo indebidamente ingresado.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L. 

Departamento jurídico

LA CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA INMOBILIARIA A FAVOR DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Para aplazar o fraccionar las deudas tributarias superiores a 18.000 € o para suspender la ejecución de una liquidación tributaria recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo, es necesario aportar garantía ante la Administración Tributaria (AEAT).

Con anterioridad a la crisis que padecemos, lo más común era presentar como garantía un aval bancario, pero en los últimos tiempos, dadas las exigencias de las entidades bancarias, el instrumento más utilizado ha pasado a ser la constitución de hipoteca inmobiliaria a favor de la AEAT.

Este instrumento, precisamente, no es el más económico, porque a parte de los gastos notariales y registrales que conlleva, hay que añadir su tributación, que analizaremos más adelante.

En la práctica, dicha garantía se está formalizando mediante la figura de la hipoteca unilateral del artículo 141 de la Ley Hipotecaria. De manera que la AEAT no concurre en el acto de constitución de la hipoteca, sino que, una vez inscrita en el Registro de la Propiedad, dispone de dos meses para aceptarla, aceptación que se hace constar en el Registro por nota marginal.

El problema de formalizar estas garantías de forma unilateral y no ordinaria, es decir, concurriendo la AEAT en la constitución de la hipoteca para su aceptación, repercute en cómo debe tributar la operación. .

La Dirección General de Tributos (DGT), en su consulta vinculante V1209/12, de fecha 1 de junio de 2012, ha establecido al respecto lo siguiente:


La hipoteca constituida por un empresario a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, sino a IVA, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal (tratarse de un documento notarial, contenido valuable e inscribible).

-          Si se trata de una hipoteca ordinaria el sujeto pasivo del impuesto será la Administración Tributaria en aplicación del artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor, quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.

-          Si se trata de una hipoteca unilateral del artículo 141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien, todavía indeterminado, por lo que es necesario acudir, según la regala alternativa del art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que será el mismo que constituye la hipoteca.

-          La posterior aceptación de la hipoteca unilateral no se considera que tenga por objeto cantidad o cosa valuable por lo que no reúne los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de aceptación de la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de su constitución, sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrarío supondría una doble imposición de un único objeto valuable, contrario a la finalidad de la Ley.

La Direcció General de Tributs de la Generalitat de Catalunya en su resolución 4/2010, de fecha 25 de mayo de 2010, ha resuelto en el mismo sentido apuntado por la la DGT. Ahora bien, en su contestación 122 E/11 ha indicado lo siguiente: “Si concurre en la constitución de la hipoteca la propia AEAT ya no estaremos ante una hipoteca unilateral y será sujeto pasivo por la modalidad de AJD la propia AEAT, gozando de la exención prevista en el artículo 45 de la misma norma”.

Este matiz nos advierte que de formalizar la hipoteca en unidad de acto con un funcionario competente de la Agencia Tributaria que la acepte, no habrá que tributar por la constitución del instrumento público. En caso contrario, habrá que pagar un 1,2% de impuestos de forma innecesaria.

De todos modos, la tributación de la constitución de hipoteca unilateral a favor del Estado está suscitando mucha polémica, dado que, a parte de que la propia DGT estableció en su consulta V0773-12, de fecha 12 de abril de 2012, –que ha sido retirada de la página web de la AEAT y sustituida por la consulta a la que antes hacíamos referencia- el criterio contrario, es decir, que el sujeto pasivo de la operación era la Administración Tributaria, que está exenta, existen varias sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, una de las más recientes de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 29 de junio de 2012, que vienen defendiendo que el sujeto pasivo es la Administración.

Esta doctrina de los Tribunales, además, supone un importante argumento para aquellos contribuyentes que hayan pagado impuestos por el concepto del ITP y AJD, que no estén prescritos, para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Cortés, Pérez i Associats, Economistes i Advocats, S.L. Departamento jurídico