Para aplazar o fraccionar las
deudas tributarias superiores a 18.000 € o para suspender la ejecución de una
liquidación tributaria recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo, es
necesario aportar garantía ante la Administración Tributaria (AEAT).
Con anterioridad a la crisis
que padecemos, lo más común era presentar como garantía un aval bancario, pero
en los últimos tiempos, dadas las exigencias de las entidades bancarias, el
instrumento más utilizado ha pasado a ser la constitución de hipoteca
inmobiliaria a favor de la AEAT.
Este instrumento,
precisamente, no es el más económico, porque a parte de los gastos notariales y
registrales que conlleva, hay que añadir su tributación, que analizaremos más
adelante.
El problema de formalizar
estas garantías de forma unilateral y no ordinaria, es decir, concurriendo la
AEAT en la constitución de la hipoteca para su aceptación, repercute en cómo
debe tributar la operación. .
La Dirección General de
Tributos (DGT), en su consulta vinculante V1209/12, de fecha 1 de junio de
2012, ha establecido al respecto lo siguiente:
La hipoteca constituida por un empresario a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, sino a IVA, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal (tratarse de un documento notarial, contenido valuable e inscribible).
La hipoteca constituida por un empresario a favor de la Administración Pública no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, sino a IVA, debiendo tributar por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado cuerpo legal (tratarse de un documento notarial, contenido valuable e inscribible).
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Si se trata de una hipoteca ordinaria el sujeto
pasivo del impuesto será la Administración Tributaria en aplicación del
artículo 29, como adquirente del derecho de garantía constituido a su favor,
quien sin embargo quedará exenta del pago del impuesto en virtud de la exención
subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del Texto Refundido.
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Si se trata de una hipoteca unilateral del artículo
141 de la Ley Hipotecaria, pendiente de aceptación en el momento de su
inscripción, no puede ser sujeto pasivo el adquirente del bien, todavía
indeterminado, por lo que es necesario acudir, según la regala alternativa del
art. 29, a la persona que haya instado la expedición de los documentos, que
será el mismo que constituye la hipoteca.
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La posterior aceptación de la hipoteca unilateral no
se considera que tenga por objeto cantidad o cosa valuable por lo que no reúne
los requisitos exigidos para tributar por el art. 31.2. Lo valuable no es la
aceptación de la garantía, sino la propia garantía, no siendo el acto de
aceptación de la hipoteca unilateral un acto nuevo, independiente y autónomo de
su constitución, sino accesorio o complementario de ésta. Entender lo contrarío
supondría una doble imposición de un único objeto valuable, contrario a la
finalidad de la Ley.
La Direcció General de
Tributs de la Generalitat de Catalunya en su resolución 4/2010, de fecha 25
de mayo de 2010, ha resuelto en el mismo sentido apuntado por la la DGT. Ahora
bien, en su contestación 122 E/11 ha indicado lo siguiente: “Si concurre
en la constitución de la hipoteca la propia AEAT ya no estaremos ante una
hipoteca unilateral y será sujeto pasivo por la modalidad de AJD la propia
AEAT, gozando de la exención prevista en el artículo 45 de la misma norma”.
Este matiz nos advierte que de
formalizar la hipoteca en unidad de acto con un funcionario competente de la
Agencia Tributaria que la acepte, no habrá que tributar por la constitución del
instrumento público. En caso contrario, habrá que pagar un 1,2% de impuestos de
forma innecesaria.
De todos modos, la tributación
de la constitución de hipoteca unilateral a favor del Estado está suscitando
mucha polémica, dado que, a parte de que la propia DGT estableció en su
consulta V0773-12, de fecha 12 de abril de 2012, –que ha sido retirada de la
página web de la AEAT y sustituida por la consulta a la que antes hacíamos
referencia- el criterio contrario, es decir, que el sujeto pasivo de la
operación era la Administración Tributaria, que está exenta, existen varias
sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia, una de las más recientes
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Asturias de fecha 29 de junio de 2012, que vienen defendiendo que el sujeto
pasivo es la Administración.
Esta doctrina de los
Tribunales, además, supone un importante argumento para aquellos contribuyentes
que hayan pagado impuestos por el concepto del ITP y AJD, que no estén
prescritos, para iniciar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Cortés, Pérez i Associats,
Economistes i Advocats, S.L. Departamento jurídico
