Como ya expusimos en nuestro artículo “La figura del albacea testamentario”, publicado el 12 de abril de 2012, el albacea puede definirse como la persona designada por el causante
para ejecutar o hacer ejecutar en nombre propio y en interés ajeno las
disposiciones de última voluntad según lo que expresa el testamento.
El cargo de albacea puede ser retribuido o no, en función de lo ordenado
por el causante en su testamento. En el caso de que no haya ordenado nada al
respecto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 429.5 del Codi
de Civil de Catalunya que establece que los albaceas universales tendrán
derecho a percibir el 5% del valor del activo hereditario líquido y los
particulares que sean contadores partidores el 2% de este valor. En el presente artículo trataremos la tributación
de la retribución del albacea testamentario.
La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene ningún
artículo que determine cuál es el tratamiento fiscal que debemos dar a esta
retribución del albacea, excepto el artículo 11 del Reglamento del Impuesto,
que establece: “Entre otros, son títulos
sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado,
los siguientes: (…) d) los que atribuyan el derecho a la percepción de las
cantidades asignadas por los testadores a los albaceas por la realización de
sus trabajos como tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y
costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario”.
La norma entiende que, si la retribución supera este porcentaje, se está
ante una mera liberalidad del testador y no ante una verdadera compensación por
los servicios prestados y, por tanto, por dicho exceso, se deberá tributar por
el Impuesto sobre Sucesiones.
Pero, ¿cuál es el tratamiento que deberemos darle a lo que no exceda de
este 10%?
Según el criterio establecido por la Direcció General de Tributs de la
Generalitat de Catalunya (entre otras, resolución núm. 392/12) y la Dirección
General de Tributos de la Administración estatal (entre otras, consulta núm. V2473-07, de 19 de noviembre de 2007), tan
solo tributa como transmisión sucesoria los honorarios que superen el límite
del 10%, los honorarios hasta este porcentaje se entiende que es renta del
perceptor sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributa
según corresponda como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad
económica.
En relación a la naturaleza de los rendimientos percibidos por el
albacea, cabe traer a colación la consulta de la Dirección General de Tributos
núm. V1921-13, de 10 de junio de 2013, en la que ha establecido: “En principio y con un carácter general, el
ejercicio de las funciones de heredero de confianza y/o albacea, que
básicamente se concretan en ejecutar la última voluntad del causante, no
determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las
características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que
ejecutar la voluntad testamentaria del causante, cumpliendo sus encargos e
instrucciones constituyen elementos suficientes para calificar, en principio,
como rendimientos del trabajo las retribuciones que pudiera percibir. No
obstante lo anterior, procede calificar tales retribuciones como rendimientos
de una actividad económica, aunque las funciones de heredero de confianza y/o
albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya
viniere ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que
tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha
actividad, como pudiere ocurrir en este caso en que el consultante ejerce la
actividad profesional de abogado si su designación como heredero de confianza
estuviera vinculada a esta circunstancia”. Por tanto, la calificación de
los rendimientos como del trabajo o como de actividad económica dependerá de si
el albacea venía ejerciendo o no una actividad económica y de si las funciones
como albacea pueden entenderse integradas en dicha actividad.
La Dirección General de Tributos dispone, asimismo, en dicha consulta,
que la retribución del albacea no se considerará adquirida en la fecha de
fallecimiento del causante, sino que resultan de aplicación las reglas de imputación
temporal, de manera que, si estamos ante rendimiento del trabajo, se imputaran
al período impositivo de exigibilidad por el perceptor y, si estamos ante
rendimientos de actividades económicas, los ingresos y gastos se imputarán al
período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en
que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida
correlación entre unos y otros.
Cortés &
Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.
Departamento
jurídico
