EL CAMBIO DE DOCTRINA SOBRE EL DERECHO DE TRANSMISIÓN DE LAS HERENCIAS Y SU INCIDENCIA EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES

Al fallecimiento de una persona, hay unos llamados a sucederla. Si alguno de esos llamados fallece con posterioridad al causante, sin haber aceptado ni repudiado la herencia de éste, entra en juego el llamado “derecho de transmisión”.

En virtud del derecho de transmisión, aquel heredero que muere, sin haber aceptado ni repudiado la herencia diferida, transmite este derecho a sus herederos. 

Nos encontramos, pues, con un causante inicial, con un transmitente a cuyo favor se ha deferido la herencia y que fallece sin haber aceptado ni repudiado la herencia del causante inicial, y con un transmisario, a quien, como heredero del transmitente, se le transmite el derecho que tenía el transmitente de aceptar o repudiar la herencia del causante inicial.

La doctrina clásica venía entendiendo que en tal supuesto se producían dos transmisiones: 

1. del causante inicial al llamado a su herencia o transmitente, y
2. del transmitente a su propio heredero o transmisario, que no adquiere del causante inicial directamente, sino a través de la herencia del propio causante.

De aceptarse la herencia por parte del transmisario, venían presentándose dos declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones, una correspondiente a la sucesión del causante inicial, cuyo sujeto pasivo era el transmitente, y otra correspondiente a la sucesión del transmitente (con integración de los bienes de la herencia del causante inicial), cuyo sujeto pasivo era el transmisario.

Ahora bien, el Tribunal Supremo ha sentado doctrina jurisprudencial en materia de derecho de transmisiones, en su sentencia del Pleno de la Sala 1ª nº 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, decantándose por la teoría de la adquisición directa y estableciendo que “el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero transmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que "ex lege" ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente.”

Este cambio de doctrina debe llevarnos a concluir que, si bien deberán presentarse igualmente dos declaraciones-liquidaciones por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones, una correspondiente a la sucesión del causante inicial, pero cuyo sujeto pasivo no será ya el transmitente, sino el transmisario, y otra correspondiente a la sucesión del transmitente (con integración únicamente de los bienes de éste), cuyo sujeto pasivo será también el transmisario. 

Consiguientemente, el tránsito de los bienes de la herencia del causante inicial a favor del transmisario tan solo tributará una vez, sin perjuicio de que, en el caso de que hayan transcurrido 4 años y 6 meses desde el fallecimiento del causante inicial, el derecho de la Administración a liquidar la herencia de éste haya prescrito.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

Departamento jurídico

SOBRE LA VALORACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

De todos es conocido que la adquisición de bienes y derechos por herencia queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Entre los bienes que integran la herencia del fallecido se encuentra el ajuar doméstico.

El concepto de ajuar doméstico comprende la ropa, los muebles, enseres y utensilios adscritos a la satisfacción de las necesidades personales del causante. Por el contrario, no forman parte del ajuar los bienes de extraordinario valor, como son las joyas, objetos de arte, antigüedades,… susceptibles de tasación propia diferenciada

El artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones establece que el ajuar se valorará aplicando el porcentaje del 3% sobre la totalidad de bienes que componen el caudal hereditario del causante, salvo que los causahabientes asignen al ajuar un valor superior o prueben su inexistencia o que su valor es inferior al resultante de aplicar el citado porcentaje.

Dicho automatismo en la aplicación del porcentaje del 3% conduce en muchos casos a resultados desproporcionados. Imaginémonos el supuesto de una persona que no tenía vivienda propia al fallecer, pues residía en la de un familiar o en una residencia de ancianos, y que, entre los bienes dejados a su fallecimiento, se encontraban únicamente dinero y valores. Pues bien, aunque el sentido común nos diga que esta persona, al trasladarse a la residencia o a la vivienda del familiar, se habría desprendido del ajuar o, al menos, de una buena parte de él, lo cierto es que los Tribunales están considerando que estas circunstancias, por sí solas, no acreditan la inexistencia de ajuar. El propio Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 4 de junio de 2010, ha dispuesto que “no se reputa suficiente prueba la alegación de la transmisión de la vivienda que constituía el domicilio del causante, con reserva de usufructo, más de tres años antes de su fallecimiento. Tampoco puede ser considerado como medio de prueba la manifestación realizada por los albaceas en la escritura de partición de bienes, en el sentido de no existir ajuar doméstico en la herencia”. Por tanto, si en un caso como el del ejemplo los causahabientes no incluyeran el ajuar en el caudal hereditario del causante, la Administración aplicaría la presunción del artículo 15 de la Ley del Impuesto de forma automática y les practicaría una liquidación tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones adicionando a la masa hereditaria el ajuar doméstico valorado en un 3% del caudal relicto.

Para poder desvirtuar la presunción de la existencia del ajuar doméstico, los interesados deberán probar fehacientemente que el ajuar es inexistente o que su valor es inferior al resultante de aplicar el 3% sobre el caudal relicto, para lo cual se recomienda recurrir al acta notarial de presencia y constancia de bienes, en la que el Notario autorizante reflejará el listado de los enseres integrantes del ajuar doméstico del fallecido, complementada con un informe pericial de valoración de dichos bienes. Incluso sería conveniente presentar, de forma previa, un escrito ante la Administración competente, comunicándole que en una fecha determinada se procederá a entrar en la vivienda del causante, con la presencia de notario y de un perito a fin de realizar el inventario y la valoración de los bienes contenidos en la misma, al efecto de que la Administración pueda personarse el día señalado y a la hora convenida. En este sentido, cabe traer a colación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 28 de noviembre de 2012, en la que se el Tribunal estima apta y suficiente para destruir la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto la prueba aportada por el recurrente consistente en inventario llevado a cabo ante Notario y perito tasador.

En todo caso, lo que hemos de tener muy presente es que no es válida la simple manifestación por parte de los interesados del menor valor del ajuar o de su inexistencia, sino que es necesario la prueba efectiva de tal circunstancia.

Por ello, aconsejamos ser cautelosos y, en el caso de declarar un valor inferior al resultante de aplicar el 3% sobre el caudal relicto del causante, acopiar elementos de prueba que justifiquen dicha circunstancia para ser aportados, en su caso, ante la Administración competente.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y LOS NO RESIDENTES

En las adquisiciones mortis-causa están obligados al pago del Impuesto sobre Sucesiones, a título de contribuyente, los causahabientes, pudiendo quedar obligados ante la Hacienda Pública española, bien por obligación personal, bien por obligación real.

A los no residentes que adquieren bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, que están situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, así como a los que perciben cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato ha sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se ha celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella, se les exige el Impuesto sobre Sucesiones por obligación real.

La Administración competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones de no residentes es la del Estado y la normativa aplicable es la estatal, a diferencia de los residentes, en cuyo caso la Administración competente es la de la Comunidad Autónoma donde el fallecido tuviera su residencia habitual y la normativa aplicable la de dicha Comunidad, si es que esta última ha hecho uso de sus competencias.

El hecho que la regulación a aplicar sea la estatal y no la autonómica perjudica enormemente los intereses de los no residentes, quienes acaban tributando mucho más que sus homólogos residentes. Ello es así, porque el Impuesto sobre Sucesiones, pese a ser un tributo estatal, ha sido cedido a las Comunidades Autónomas y la mayoría de éstas han abaratado el impuesto, aprovechando su capacidad para regular en su territorio determinados aspectos del mismo, como son la fijación de la cuantía del patrimonio preexistente y los coeficientes multiplicadores, la tarifa del impuesto, las reducciones de la base imponible, las deducciones y bonificaciones de la cuota.

Vamos a poner un sencillo ejemplo que evidenciará la realidad de la diferencia de tributación existente entre los no residentes y los residentes. Imaginémonos el caso de un contribuyente que adquiere de su padre vía herencia la suma de 1.000.000 €, pues bien, este mismo sujeto pagaría en concepto de Impuesto de Sucesiones en caso de no ser residente la suma de 262.697,34 € y, en cambio, de ser residente en Cataluña pagaría la suma de 1.050 €.

Precisamente, la Comisión Europea ha interpuesto en fecha 7 de marzo de 2012 ante el Tribunal de Justicia de la UE un recurso contra España, porque entiende que se están aplicando normas discriminatorias en lo que respecta al impuesto de sucesiones y donaciones, ya que los no residentes están pagando impuestos más elevados que los residentes. Al entender de la Comisión Europea esa discriminación es contraria a la libre circulación de personas y capitales. En concreto, se estarían infringiendo los artículos 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE y los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

Seguramente este recurso forzará a España a modificar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que podría suponer una importante rebaja de dichos impuestos para los no residentes, de lo contrario España se podría ver expuesta a duras sanciones.

Este recurso, además, supone un importante argumento para aquellas personas no residentes que hayan pagado impuestos por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones, que no estén prescritos y sean superiores a los aplicables a los residentes en las diferentes Comunidades Autónomas, y ello incluso antes de que el Tribunal de Justicia de la UE se pronuncie sobre esta cuestión, ya que existen precedentes en los que los Tribunales españoles han visto clara la infracción del derecho comunitario y han permitido recuperar esos impuestos sin tener que esperar el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la UE.

Cortés, Pérez i Associats, Economistes i Advocats, S.L. 
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