SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LA RETRIBUCIÓN DEL ALBACEA TESTAMENTARIO

Como ya expusimos en nuestro artículo “La figura del albacea testamentario”, publicado el 12 de abril de 2012, el albacea puede definirse como la persona designada por el causante para ejecutar o hacer ejecutar en nombre propio y en interés ajeno las disposiciones de última voluntad según lo que expresa el testamento.

El cargo de albacea puede ser retribuido o no, en función de lo ordenado por el causante en su testamento. En el caso de que no haya ordenado nada al respecto, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 429.5 del Codi de Civil de Catalunya que establece que los albaceas universales tendrán derecho a percibir el 5% del valor del activo hereditario líquido y los particulares que sean contadores partidores el 2% de este valor. En el presente artículo trataremos la tributación de la retribución del albacea testamentario.

La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene ningún artículo que determine cuál es el tratamiento fiscal que debemos dar a esta retribución del albacea, excepto el artículo 11 del Reglamento del Impuesto, que establece: “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (…) d) los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades asignadas por los testadores a los albaceas por la realización de sus trabajos como tales, en cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario”.

La norma entiende que, si la retribución supera este porcentaje, se está ante una mera liberalidad del testador y no ante una verdadera compensación por los servicios prestados y, por tanto, por dicho exceso, se deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones.

Pero, ¿cuál es el tratamiento que deberemos darle a lo que no exceda de este 10%?

Según el criterio establecido por la Direcció General de Tributs de la Generalitat de Catalunya (entre otras, resolución núm. 392/12) y la Dirección General de Tributos de la Administración estatal (entre otras, consulta núm.  V2473-07, de 19 de noviembre de 2007), tan solo tributa como transmisión sucesoria los honorarios que superen el límite del 10%, los honorarios hasta este porcentaje se entiende que es renta del perceptor sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributa según corresponda como rendimiento del trabajo o como rendimiento de actividad económica.

En relación a la naturaleza de los rendimientos percibidos por el albacea, cabe traer a colación la consulta de la Dirección General de Tributos núm. V1921-13, de 10 de junio de 2013, en la que ha establecido: “En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de heredero de confianza y/o albacea, que básicamente se concretan en ejecutar la última voluntad del causante, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que ejecutar la voluntad testamentaria del causante, cumpliendo sus encargos e instrucciones constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que pudiera percibir. No obstante lo anterior, procede calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque las funciones de heredero de confianza y/o albacea se realicen de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniere ejerciendo una actividad económica de manera que pueda entenderse que tales funciones constituyen un servicio más de los prestados a través de dicha actividad, como pudiere ocurrir en este caso en que el consultante ejerce la actividad profesional de abogado si su designación como heredero de confianza estuviera vinculada a esta circunstancia”. Por tanto, la calificación de los rendimientos como del trabajo o como de actividad económica dependerá de si el albacea venía ejerciendo o no una actividad económica y de si las funciones como albacea pueden entenderse integradas en dicha actividad.

La Dirección General de Tributos dispone, asimismo, en dicha consulta, que la retribución del albacea no se considerará adquirida en la fecha de fallecimiento del causante, sino que resultan de aplicación las reglas de imputación temporal, de manera que, si estamos ante rendimiento del trabajo, se imputaran al período impositivo de exigibilidad por el perceptor y, si estamos ante rendimientos de actividades económicas, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

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SOBRE LA ADECUACIÓN DE LA NORMATIVA DEL ISD DE NO RESIDENTES A LO DISPUESTO EN LA SENTENCIA DEL TJUE DE FECHA 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Como ya avanzamos en nuestro apunte jurídico 19/2014, el Tribunal de Justicia de la UE en sentencia de fecha 3 de septiembre de 2014 ha declarado que los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, resultan contrarios al Tratado de la UE al imponer determinadas restricciones a la libertad de circulación de capitales, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares sobre bienes inmuebles situados en territorio español o fuera de éste.

El Gobierno español, a fin de adecuar la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la citada Sentencia del TJUE, ha elaborado un Proyecto de Ley, que se halla en tramitación, por la que se modifica la Ley 29/1987, en los siguientes términos:

“La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos", los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos", los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos", los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

f) En el caso de percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros de vida, cuando no deban sumarse a la base imponible por sucesiones mortis causa, los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en la que tuviera su domicilio social la entidad aseguradora española o en la que hubiera celebrado el contrato la entidad aseguradora extranjera.

2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

3. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.”

De dicha adecuación de la normativa del Impuesto a lo establecido en la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, se desprende que el Gobierno español está limitando los efectos de la resolución a herencias o donaciones que afecten a residentes en estados de la UE o del EEE, de manera que los residentes en terceros países seguirán sin poderse beneficiar de la normativa de las CCAA, más ventajosa que la española.

Ahora bien, la restricción a la libertad de circulación no sólo entra en juego cuando se produce una donación o herencia en la que intervienen personas o bienes situados en otros Estados Miembros de la UE, sino que también se puede producir cuando intervienen personas o bienes de países terceros. Por tanto, la adecuación de la normativa a la sentencia del TJUE pretendida por el Gobierno, de acabarse aprobando, continuará vulnerando el derecho comunitario, al otorgar un tratamiento fiscal diferente a las sucesiones y donaciones en las que intervienen no residentes en estados miembros de la UE y del EEE.

Ante ello, y dado que el Derecho europeo tiene primacía sobre los Derechos nacionales y que, por tanto, si una norma nacional es contraria a una disposición europea, las autoridades de los Estados miembros deben aplicar la disposición europea, cabría plantearse alguna de estas opciones: 1) autoliquidar el Impuesto en los términos de la adecuación de la normativa del ISD que se apruebe y solicitar posteriormente la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos; o, 2) autoliquidar el Impuesto en términos que no restrinjan la libertad de circulación y recurrir, en su caso, la liquidación que practique la Administración.

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LA USUCAPION O PRESCRIPCIÓN ADQUISITIVA DE BIENES INMUEBLES

La usucapión o prescripción adquisitiva es un modo de adquirir la propiedad de un bien, mediante el cual, una persona mediante el transcurso de cierto tiempo y habiendo poseído un bien inmueble en un determinadas condiciones, puede adquirir la propiedad de dicho bien, en contra de lo expresado en el Registro de la Propiedad.

Su regulación se halla en los artículos 1.940 y siguientes del Código Civil y los artículos 34 y siguientes de la Ley Hipotecaria. Y cabe distinguir entre la prescripción adquisitiva ordinaria, que exige la posesión de buena fe, en concepto de dueño, publica, pacífica y no ininterrumpida, con titulo justo y válido y durante un tiempo determinado (diez años entre presentes y veinte entre ausentes) y la prescripción adquisitiva extraordinaria, que solo exige la posesión continuada del inmueble durante treinta años, sin necesidad, sin necesidad de título ni de buena fe, y sin distinción entre presentes y ausentes.

En todo caso, la posesión del inmueble i/o del derecho real que se pretenda usucapir, ha de ser posesión a título de dueño, excluyendo otros títulos de rango inferior, como usufructuario, arrendatario, etc.

Elemento esencial para la prescripción adquisitiva, es el término posesión, ya que ésta puede ser de buena fe, que se presume cuando se tiene un título traslativo de dominio o justo título como la compraventa, permuta, donación, etc…, mediante el cual se hace creer al poseedor del bien que es dueño, es decir, se trata de un título subjetivamente válido, pues si el mismo fuere perfecto no habría necesidad de acudir a la prescripción adquisitiva, o bien puede ser de mala fe, que es cuando no se cuenta con justo título, es decir, únicamente existe una causa de hecho y el que pretenda usucapir el bien inmueble que detenta deberá acreditar su dominio, mediante la ejecución de actos que revelen su comportamiento como dueño, disfrutando del mimos con exclusión de los demás..

Por consiguiente, cabe tener presente esta institución de Derecho Civil, con el fin de poder en algunos casos adecuar a la realidad dominical ciertas situaciones de hecho  o evitar situaciones no deseadas, en caso de que se ostente la titularidad de un bien inmueble, pero no la posesión y ésta sea de un tercero, que lo esté usando de forma pública y continuada, durante el periodo que le pueda permitir ejercer la acción de usucapión.

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EL MALTRATO PSICOLÓGICO COMO JUSTA CAUSA DE DESHEREDACIÓN

En nuestro artículo sobre “La legítima y el desheredamiento de los legitimarios” ya enunciábamos que, entre las causas de desheredamiento, se encuentra el maltrato grave al testador, su conjugue o pareja de hecho, a los ascendientes o descendientes del testador, estando incluidos tanto los maltratos físicos y psíquicos.

Pues bien, la Sala primera del Tribunal Supremo en su reciente sentencia de fecha 3 de junio de 2014 ha declarado expresamente que, dentro de las causas de desheredación, se halla incluido el maltrato psicológico.

En el caso planteado ante el Alto Tribunal, el causante, padre de los demandantes, había desheredado expresamente a sus hijos por la causa del artículo 853 del Código Civil, al haber negado injustificadamente al testador asistencia y cuidados y además por la causa 2ª del citado artículo al haberle injuriado gravemente de palabra y, por otro lado, haberlo maltratado gravemente de obra.

Los demandantes solicitaban que se declarara nula dicha cláusula del testamento de su padre.

Tras analizar, como cuestión de fondo, si el maltrato psicológico a los padres es justa causa de desheredación, el Tribunal Supremo concluye que efectivamente debe considerarse que es motivo para desheredar a los hijos al asimilarlo al “maltrato de obra” que recoge el artículo 853.3 del Código Civil.

El Alto Tribunal señala en la indicada sentencia que “aunque las causas de desheredación sean únicamente las que expresamente señala la ley (artículo 848 del Código Civil) y ello suponga una enumeración taxativa, sin posibilidad de analogía, ni de interpretación extensiva; no obstante, esto no significa que la interpretación o valoración de la concreta causa, previamente admitida por la ley, deba ser expresada con un criterio rígido o sumamente restrictivo. Esto es lo que ocurre con los malos tratos o injurias graves de palabra como causas justificadas de desheredación (artículo 853.3 del Código Civil), que, de acuerdo con su naturaleza, deben ser objeto de una interpretación flexible conforme a la realidad social, al signo cultural y a los valores del momento en que se producen.”

Por otra parte, declara que “en la actualidad, el maltrato psicológico, como acción que determina un menoscabo o lesión de la salud mental de la víctima, debe considerarse comprendido en la expresión o dinamismo conceptual que encierra” y afirma que dicha inclusión del maltrato psicológico “sienta su fundamento en nuestro propio sistema de valores referenciado, principalmente, en la dignidad de la persona como germen o núcleo fundamental de los derechos constitucionales (artículo 10 CE) y su proyección en el marco del Derecho de familia como cauce de reconocimiento de los derechos sucesorios, especialmente de los derechos hereditarios de los legitimarios del causante”.

El Tribunal estima que, en el caso planteado, los hijos “incurrieron en un maltrato psíquico y reiterado contra su padre del todo incompatible con los deberes elementales de respeto y consideración que se derivan de la relación jurídica de filiación, con una conducta de menosprecio y de abandono familiar que quedó evidenciada en los últimos siete años de vida del causante en donde, ya enfermo, quedó bajo el amparo de su hermana, sin que sus hijos se interesaran por él o tuvieran contacto alguno; situación que cambió, tras su muerte, a los solos efectos de demandar sus derechos hereditarios”, y, por tanto, considera válida la cláusula contenida en el testamento.

Por tanto, de incurrir el legitimario en maltrato psicológico, podrá el causante privarle de la legítima, para lo cual deberá hacer constar el desheredamiento en testamento, designando nominativamente al legitimario desheredado y expresando la causa legal en que fundamenta el mismo.

Por otra parte, es importante recordar la importancia de otorgar de forma paralela al testamento una Acta notarial de manifestaciones, en la que el causante exponga con detalle los hechos en que motiva el desheredamiento, con aportación de testigos que afirmen la certeza de los mismos, dado que en el supuesto de que el legitimario impugne el testamento negando la realidad de la causa de desheredamiento alegado, será el heredero el obligado a probarla.

  

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EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y LOS NO RESIDENTES. COMENTARIOS A LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014

En nuestro apunte jurídico 29-2012 nos hacíamos eco de la discriminación que sufrían, en el ámbito tributario, los contribuyentes no residentes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como aquellos contribuyentes residentes pero que percibían bienes y derechos de causantes no residentes. Ello era debido a que las reducciones, tipos impositivos y bonificaciones aplicables en el citado tributo dependen en gran mesura de la legislación de las comunidades autónomas y en estos casos dicha normativa autonómica no podía ser aplicable.

La Comisión Europea interpuso ante el Tribunal de Justicia de la UE un recurso contra España, en base a que este hecho implicaba la aplicación de normas discriminatorias para los no residentes. Entendía la Comisión Europea que esa discriminación era contraria a la libre circulación de personas y capitales, infringiendo los artículos 21 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE y los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

El pasado 3 de septiembre de 2014 el Tribunal de Justicia de la UE dictó sentencia sobre este recurso, concluyendo que, efectivamente, la Comisión Europea venía teniendo la razón y que el tratamiento fiscal de los no residentes en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones es contrario al Derecho de la Unión Europea cuando el causante, el causahabiente o el donante o el donatario son no residentes en España pero son residentes en otro Estado Miembro. En dichos casos, dicta el Tribunal, debe poderse aplicar la normativa autonómica a los efectos de que la carga fiscal sea la misma que la exigible a los residentes.

Esta Sentencia, pues, pone fin a la discriminación que sufrían los no residentes en este ámbito y, además, abre la posibilidad de que aquellos contribuyentes que hubiesen satisfecho deudas tributarias en aplicación de la normativa mencionada, puedan solicitar la devolución del impuesto satisfecho en exceso. Para ello será necesario que no hayan transcurrido los 4 años del período de prescripción desde el momento en que se autoliquidó el tributo o finalizó el período voluntario para ello.

Finalmente, debemos destacar también que, en el trámite parlamentario de las distintas normas tributarias que integran la reforma fiscal impulsada por el Gobierno, se ha introducido una enmienda por parte del Grupo Parlamentario Popular para adaptar la normativa interna española a esta decisión del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por ello, a partir de la entrada en vigor de esta modificación de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contribuyentes residentes de la Unión Europea podrán aplicar, sin más requisito, los beneficios fiscales aprobados por una comunidad autónoma.

           

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LA VALIDEZ DE UN ACUERDO VERBAL

Aunque cada vez es menos frecuente y desde luego poco recomendable desde el punto de vista de seguridad jurídica, cada día son  muchos los acuerdos que de forma verbal se celebran en nuestra sociedad.

           

Cuando nos referimos a un acuerdo verbal lo hacemos respecto a aquel tipo de contratos convenidos entre las partes oralmente, es decir, de palabra y en los que a pesar de que existen todos los requisitos jurídicos para su validez, es decir, ambas partes contratantes están de acuerdo sobre su objeto, precio y quieren realizar ese acuerdo, no se formalizan ni constan en ningún soporte documental.

En este sentido, dispone el Código Civil en el artículo 1.278 que “Los contratos serán obligatorios, cualquiera que sea la forma en que se hayan celebrado, siempre que en ellos concurran las condiciones esenciales para su validez”.

Y, en el artículo 1.261 declara que “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes 2º Objeto cierto que sea materia de contrato y, 3º Causa de la obligación que se establezca”.

No obstante, conviene considerar que hay casos concretos en que la legislación española regula y exige que se otorgue escritura pública u otra forma especial para hacer efectivas las obligaciones de un acuerdo pero la formalización del  mismo es una facultad de compelerse entre las partes para documentarlo pero que en caso de documentarse no significa que el contrato no exista.

Sin perjuicio de la validez de los contratos verbales el gran riesgo que los mismos conllevan es evidente que se centra en la dificultad de probar no sólo su existencia sino los pactos concretamente alcanzados entre las partes. Es de fácil comprender que cuando nos enfrentamos a divergencias surgidas entre las partes a raíz de un contrato verbal lo cierto es que en caso de tener que acudir al auxilio judicial la defensa suele ser complicada especialmente en materia probatoria. Pensemos por ejemplo lo complicado de demostrar que el precio convenido fue uno cuando la otra parte niega la existencia del contrato en sí mismo.

Por tanto, además de recomendar evitar alcanzar acuerdos de forma verbal en caso de tener que formalizarse alguno irremediablemente de forma oral conviene informarse sobre los riesgos que se corren en caso de divergencias así como armarse de pruebas suficientes como para poder demostrar su existencia y cuáles fueron los términos alcanzados.

           

  

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FIGURAS JURIDICAS PARA LA PROTECCION DE LA PERSONA

Nuestro ordenamiento, recoge distintos instrumentos legales con el fin de garantizar que se cumpla la voluntad de una persona para el caso de que en un futuro ésta pueda carecer de capacidad para expresarla. Su conocimiento y adopción puede por tanto,  evitar situaciones sobrevenidas y/o no deseadas. De dichas figuras legales, las más comunes y utilizadas en la práctica notarial, que cabe conocer, son:

1) Poderes preventivos.

Es el poder otorgado ante Notario, mediante el cual una persona designa a otra, para que actúe representando sus intereses en caso de que llegase a carecer el poderdante de la capacidad necesaria para manifestar su voluntad. Mediante dicha figura, se permite que se pueda gestionar el patrimonio de la persona sobrevenida incapaz y su contenido puede ser amplio o especial para determinados actos solamente. En los poderes preventivos estrictos, el apoderado solo podrá actuar desde el momento en el que el representado sufra el estado de incapacidad, aunque también cabe otorgarlo para que produzca efectos desde el momento de su otorgamiento o a a partir de una fecha y que subsista en caso de incapacidad del poderdante.

2) La figura de la autotulela

Mediante el otorgamiento de una escritura de autotutela, una persona con capacidad de obrar suficiente, en previsión de que sea incapacitada judicialmente, deja por escrito como desea que se administren los asuntos relativos a su persona y bienes, incluyendo la designación de tutor. En esta figura, el tutor necesitará autorización judicial para los actos de disposición del patrimonio del incapaz, siendo por tanto sus facultades menos amplias que las del nombrado representante en un poder preventivo.

La escritura de autotutela se comunica por el Notario autorizante al registro civil y será tenido en cuenta su otorgamiento en el procedimiento de incapacitación que se inicie.

3) Testamento vital.

Es un documento de voluntades anticipadas, en virtud del cual una persona mayor de edad y con capacidad, manifiesta su voluntad sobre la asistencia médica que desea recibir  (por ejemplo el rechazo a medios que le mantengan en vida de forma artificial), en cado de que llegue a encontrarse en una situación que no pueda expresas su voluntad. Se otorga normalmente notarialmente y ante testigos, siendo objeto de regulación por cada Comunidad Autónoma.

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SOBRE LA VALORACIÓN DEL AJUAR DOMÉSTICO EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES

De todos es conocido que la adquisición de bienes y derechos por herencia queda sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Entre los bienes que integran la herencia del fallecido se encuentra el ajuar doméstico.

El concepto de ajuar doméstico comprende la ropa, los muebles, enseres y utensilios adscritos a la satisfacción de las necesidades personales del causante. Por el contrario, no forman parte del ajuar los bienes de extraordinario valor, como son las joyas, objetos de arte, antigüedades,… susceptibles de tasación propia diferenciada

El artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones establece que el ajuar se valorará aplicando el porcentaje del 3% sobre la totalidad de bienes que componen el caudal hereditario del causante, salvo que los causahabientes asignen al ajuar un valor superior o prueben su inexistencia o que su valor es inferior al resultante de aplicar el citado porcentaje.

Dicho automatismo en la aplicación del porcentaje del 3% conduce en muchos casos a resultados desproporcionados. Imaginémonos el supuesto de una persona que no tenía vivienda propia al fallecer, pues residía en la de un familiar o en una residencia de ancianos, y que, entre los bienes dejados a su fallecimiento, se encontraban únicamente dinero y valores. Pues bien, aunque el sentido común nos diga que esta persona, al trasladarse a la residencia o a la vivienda del familiar, se habría desprendido del ajuar o, al menos, de una buena parte de él, lo cierto es que los Tribunales están considerando que estas circunstancias, por sí solas, no acreditan la inexistencia de ajuar. El propio Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 4 de junio de 2010, ha dispuesto que “no se reputa suficiente prueba la alegación de la transmisión de la vivienda que constituía el domicilio del causante, con reserva de usufructo, más de tres años antes de su fallecimiento. Tampoco puede ser considerado como medio de prueba la manifestación realizada por los albaceas en la escritura de partición de bienes, en el sentido de no existir ajuar doméstico en la herencia”. Por tanto, si en un caso como el del ejemplo los causahabientes no incluyeran el ajuar en el caudal hereditario del causante, la Administración aplicaría la presunción del artículo 15 de la Ley del Impuesto de forma automática y les practicaría una liquidación tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones adicionando a la masa hereditaria el ajuar doméstico valorado en un 3% del caudal relicto.

Para poder desvirtuar la presunción de la existencia del ajuar doméstico, los interesados deberán probar fehacientemente que el ajuar es inexistente o que su valor es inferior al resultante de aplicar el 3% sobre el caudal relicto, para lo cual se recomienda recurrir al acta notarial de presencia y constancia de bienes, en la que el Notario autorizante reflejará el listado de los enseres integrantes del ajuar doméstico del fallecido, complementada con un informe pericial de valoración de dichos bienes. Incluso sería conveniente presentar, de forma previa, un escrito ante la Administración competente, comunicándole que en una fecha determinada se procederá a entrar en la vivienda del causante, con la presencia de notario y de un perito a fin de realizar el inventario y la valoración de los bienes contenidos en la misma, al efecto de que la Administración pueda personarse el día señalado y a la hora convenida. En este sentido, cabe traer a colación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 28 de noviembre de 2012, en la que se el Tribunal estima apta y suficiente para destruir la presunción establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto la prueba aportada por el recurrente consistente en inventario llevado a cabo ante Notario y perito tasador.

En todo caso, lo que hemos de tener muy presente es que no es válida la simple manifestación por parte de los interesados del menor valor del ajuar o de su inexistencia, sino que es necesario la prueba efectiva de tal circunstancia.

Por ello, aconsejamos ser cautelosos y, en el caso de declarar un valor inferior al resultante de aplicar el 3% sobre el caudal relicto del causante, acopiar elementos de prueba que justifiquen dicha circunstancia para ser aportados, en su caso, ante la Administración competente.

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LA RESPONSABILIDAD DEL SOCIO DE SOCIEDADES MERCANTILES CONCURSADAS

El pasado 8 de marzo se publicó en el BOE el Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptaron medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial en virtud del cual se ha modificado la Ley Concursal y, en concreto, su artículo 172 bis que actualmente tiene la siguiente redacción:

“Artículo 172 bis Responsabilidad concursal.

1. Cuando la sección de calificación hubiera sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, el juez podrá condenar a todos o a algunos de los administradores, liquidadores, de derecho o de hecho, o apoderados generales, de la persona jurídica concursada, así como los socios que se hayan negado sin causa razonable a la capitalización de créditos o una emisión de valores o instrumentos convertibles en los términos previstos en el número 4.º del artículo 165, que hubieran sido declarados personas afectadas por la calificación a la cobertura, total o parcial, del déficit, en la medida que la conducta que ha determinado la calificación culpable haya generado o agravado la insolvencia.

Si el concurso hubiera sido ya calificado como culpable, en caso de reapertura de la sección sexta por incumplimiento del convenio, el juez atenderá para fijar la condena al déficit del concurso tanto a los hechos declarados probados en la sentencia de calificación como a los determinantes de la reapertura.

En caso de pluralidad de condenados, la sentencia deberá individualizar la cantidad a satisfacer por cada uno de ellos, de acuerdo con la participación en los hechos que hubieran determinado la calificación del concurso.”

Como es de fácil comprender, la novedad introducida por la referida norma se basa en que cuando un concurso de acreedores sea calificado como culpable además de poder tener que responder del déficit, es decir, del pasivo restante por deudas sociales pendientes de pago, los administradores, liquidadores y apoderados generales, también pueden tener que hacerlo los socios de la sociedad en concurso, cuando se den los requisitos legales (en resumen y entre otros, estar en sede concursal y haber sido calificado de culpable, existir dolo o culpa grave de los socios por su negativa sin causa razonable a la capitalización de créditos o a una emisión de valores o instrumentos convertibles frustrando que se consiga un acuerdo de refinanciación siempre que el acuerdo propuesto reconozca a favor de los socios un derecho de adquisición preferente de dichos valores, acciones, participaciones para el caso de posterior enajenación).

En definitiva y, sin perjuicio de la necesidad de encontrarse en el contexto concursal y de cumplirse los requisitos legales, la realidad es que dicha norma ha afectado directamente a uno de los principios básicos e históricamente configuradores de las sociedades de capital como era el que establecía la no responsabilidad de los socios por las deudas sociales que, hasta su entrada en vigor, quedaba limitada a sus respectivas aportaciones.

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DERECHOS DE SUSCRIPCION PREFERENTE. EXCLUSION.

El derecho de suscripción preferente es el derecho que permite a un accionista/socio de una sociedad mercantil a suscribir nuevas acciones/participaciones cuando se realiza una ampliación de capital. Este derecho viene recogido en la ley de Sociedades de Capital y no puede ser restringido por los estatutos sociales.

La finalidad de este derecho es el de mantener la proporción entre el patrimonio y el voto asociado a la acción/participación, por lo que si no existiera el mismo, esta proporción se verá alterada ante una ampliación de capital y se produciría un perjuicio para el accionista/socio antiguo. Por este motivo cuando se produce la entrada de nuevos socios y se pretende compensar el efecto dilución en el capital social de los socios antiguos que no acuden, o bien se suele acordar que el aumento de capital conlleve una prima de emisión asociada al valor nominal de las nuevas acciones/participaciones, o bien se realiza una venta de los derechos de suscripción preferente.

El plazo para el ejercicio del derecho de suscripción preferente es el que determine la administración de la sociedad que no podrá ser inferior a 15 días para las sociedades cotizadas y de un mes para el resto de sociedades.

No obstante, el derecho preferente de suscripción puede ser excluido, por la junta general, al decidir el aumento del capital, en los casos en que el interés de la sociedad así lo exija. Para ello será necesario además que:

- Que los administradores elaboren un informe en el que se especifique el valor de las participaciones de la sociedad y se justifique la propuesta y contraprestación a satisfacer por las nuevas participaciones. En las sociedades anónimas además será exigible un informe de auditores de cuentas que establezca el valor razonable de las acciones, el valor teórico del derecho de preferencia y la razonabilidad del informe de los administradores.

- Que en la convocatoria de la Junta se haya hecho constar la propuesta de supresión de derecho, el tipo de creación de las nuevas participaciones/acciones y el derecho a examen de la documentación por los socios.

- Que el valor nominal de las nuevas participaciones/acciones, mas en su caso la prima de emisión, se corresponda con el valor atribuido a las participaciones en el informe de los administradores en el caso de las sociedades limitadas o con el valor que resulte del informe de los auditores en el caso de las sociedades anónimas.

Normalmente dicha supresión total o parcial del derecho de suscripción preferente, se produce en aumentos de capital en que las acciones/participaciones nuevas se dirigen a nuevos socios y cuando el contravalor de la suscripción es mediante aportaciones no dinerarias de un tercero o para compensar deudas que ostenta acreedores de la sociedad.

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EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA EN CASO DE INEXISTENCIA DE INCREMENTO REAL.

De todos es sabido que, como consecuencia de la crisis económica, el valor de los bienes inmuebles ha bajado y muchos son los que se han visto obligados a transmitir sus inmuebles por un valor muy inferior al de su adquisición.

Pese a ello, las Administraciones Locales siguen liquidando el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –que grava la obtención del incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de su propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre dichos terrenos- en base a un incremento de valor no real, derivado de la aplicación de las reglas establecidas en el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) para calcular la base imponible del Impuesto, y sin examinar previamente si ha habido un incremento real del valor del suelo.

Afortunadamente, algunos Tribunales, conocedores de esta realidad, han establecido el criterio de que para poder exigir el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana resulta indispensable que los terrenos hayan experimentado un incremento de valor en términos reales.

En este sentido se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras, en sus sentencias de fecha 21 de marzo de 2012, 22 de mayo de 2012 y 18 de julio de 2013, en las que ha establecido lo siguiente: “el impuesto grava según el art. 104.1 LHL el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o por la constitución o transmisión de cualquiera de los derechos reales que cita la norma. Por tanto, el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del art. 107 LHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del “método de cálculo” y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica”.

En base a dichas consideraciones, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha concluido que:

1º) Cuando se acredite y pruebe en el caso concreto que no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y éste no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107 TRLHL siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.

2º) La base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107 TRLHL, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior.

No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta núm. V0153-14, de 23 de enero de 2014, continúa insistiendo en la obligación de calcular el Impuesto según el método de cálculo establecido por el art. 107 TRLHL, aunque el bien inmueble se haya transmitido por un precio inferior al de adquisición, y ello porque “el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento “real” provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que se trata de gravar el incremento de valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra”.

Sin embargo, parece olvidar la DGT que, de aplicar las normas establecidas en el artículo 107 TRLHL sin examinar previamente si ha habido un incremento real del valor del terreno, estaríamos gravando el mero hecho de la transmisión del terreno y no la plusvalía, que es lo que realmente grava el Impuesto en cuestión.

Ante ello, aconsejamos autoliquidar e ingresar el Impuesto y posteriormente solicitar la rectificación de la autoliquidación y la consiguiente devolución de ingresos indebidos. En aquellos casos en que no esté establecida la autoliquidación del Impuesto, recomendamos proceder a presentar la declaración del Impuesto ante la Administración municipal y, una vez ésta practique la liquidación, presentar recurso contra la misma, solicitando su anulación y la devolución de lo indebidamente ingresado. De desestimar la Administración nuestras pretensiones, siempre podremos acudir ante los Tribunales de justicia en defensa de nuestros derechos.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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NOVEDADES RESPECTO EL ACTA NOTARIAL DE IDENTIFICACIÓN DEL TITULAR REAL

La Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo establece en su artículo 4.1 que los sujetos obligados, entre los cuales están los Notarios, “identificarán al titular real y adoptarán medidas adecuadas a fin de comprobar su identidad con carácter previo al establecimiento de relaciones de negocio o a la ejecución de cualesquiera operaciones”.

A los efectos de la citada Ley, desarrollada por el reciente Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, se entiende por “titular real”:

    “a) La persona o personas físicas por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones.

b) La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que a través de acuerdos o disposiciones estatutarias o por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica.(…)

Cuando no exista una persona física que posea o controle, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de la persona jurídica, o que por otros medios ejerza el control, directo o indirecto, de la persona jurídica, se considerará que ejerce dicho control el administrador o administradores. Cuando el administrador designado fuera una persona jurídica, se entenderá que el control es ejercido por la persona física nombrada por el administrador persona jurídica.

Las presunciones a las que se refiere el párrafo anterior se aplicarán salvo prueba en contrario.

c) La persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídicos que administre o distribuya fondos, o, cuando los beneficiarios estén aún por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídicos. Cuando no exista una persona física que posea o controle directa o indirectamente el 25 por ciento o más de los bienes mencionados en el apartado anterior, tendrán consideración de titular real la persona o personas físicas en última instancia responsables de la dirección y gestión del instrumento o persona jurídicos, incluso a través de una cadena de control o propiedad.

Tendrán la consideración de titulares reales las personas naturales que posean o controlen un 25 por ciento o más de los derechos de voto del Patronato, en el caso de una fundación, o del órgano de representación, en el de una asociación, teniendo en cuenta los acuerdos o previsiones estatutarias que puedan afectar a la determinación de la titularidad real.

Cuando no exista una persona o personas físicas que cumplan los criterios establecidos en el párrafo anterior, tendrán la consideración de titulares reales los miembros del Patronato y, en el caso de asociaciones, los miembros del órgano de representación o Junta Directiva.”

Es por dicha obligación legal que los Notarios están obligados a identificar al titular real (nombre, apellidos, nacionalidad y documento de identidad) en todo tipo de escrituras, actas, pólizas y documentos que ellos autoricen y contengan declaraciones de voluntad o a hacer constar que ya se ha declarado ante otro Notario con carácter previo.

La identificación del titular o titulares reales se hace con carácter preferente mediante un acta notarial independiente de forma que una vez hecha servirá para acreditar al titularidad real en cualquier otro momento y ante cualesquiera de los otros sujetos obligados (entidades financieras, abogados, procuradores, auditores de cuentas, etc.) siempre que lógicamente no cambien los titulares reales que constan identificados.

La principal novedad introducida por el Reglamento afecta precisamente a las sociedades mercantiles puesto que dispone que en el caso de que “no exista una persona física que posea o controle, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de la persona jurídica, o que por otros medios ejerza el control, directo o indirecto, de la persona jurídica, se considerará que ejerce dicho control el administrador o administradores”.

   

Cortés &  Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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EL AVAL Y LA DEFUNCIÓN DEL AVALISTA

 Cuando avalamos a alguien, asumimos la obligación de hacer frente a las obligaciones del deudor principal (avalado) frente al acreedor (beneficiario del aval) en el caso de que el primero no lo haga.

Muchos pensarán de entrada que el aval “muere” con el fallecimiento del avalista, pero sin embargo ello no es así.

Según establece el artículo 1847 del Código Civil, dicha obligación se extingue al mismo tiempo que la del deudor y por las causas generales de extinción de las obligaciones previstas en el artículo 1156 CC: 1) por el pago o cumplimiento; 2) por la pérdida de la cosa debida; 3) por la condonación de la deuda; 4) por la confusión de los derechos de acreedor y deudor; 5) por la compensación; y 6) por la novación.

El aval continua, pues, vigente tras el fallecimiento del avalista, siendo sus herederos quienes le suceden en sus obligaciones como avalista.

En los tiempos que corren, y dado que es muy habitual que los bancos exijan garantías para la concesión de préstamos, debemos ser precavidos antes de aceptar una herencia, pues es probable que el fallecido estuviera avalando a un tercero frente a alguna entidad bancaria o crediticia. Por ello, recomendamos averiguar, antes de aceptarla, si el difunto era o no avalista.

A fin de obtener dicha información podemos acudir a la Central de Información de Riesgos del Banco de España (CIRBE), donde tendremos acceso a dicha información de forma totalmente gratuita. De todos modos, debemos tener presente que en este registro tan solo figuran inscritos los avales contraídos con entidades financieras y con saldo vigente superior a 60.000 €.

De decidir finalmente aceptar la herencia, recomendamos aceptarla a beneficio de inventario. Con ello evitaremos que se produzca la confusión de nuestro patrimonio con el hereditario.

La aceptación a beneficio de inventario supone una limitación de la responsabilidad de los herederos, que tan solo responderán del pago de las deudas y cargas hereditarias y, entre ellas, del aval, con los bienes de la herencia.

De todos modos, hay que tener presente que la aceptación de la herencia es una opción, no una obligación, y que, por tanto, siempre podemos optar por repudiar la misma.

Cortés & Pérez Auditores y Asesores Asociados, S.L.

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ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA Y SU INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO

Un aspecto a considerar cuando se negocie o se formalice un arrendamiento de una vivienda, es la conveniencia para el arrendatario que dicho contrato se inscriba en el Registro de la Propiedad, si bien ello sigue siendo una práctica bastante inusual, tal como venía sucediendo con anterioridad a la modificación de la ley de arrendamientos urbanos que se efectúo el pasado año.

Cabe insistir, que con la modificación de la ley de arrendamientos urbanos que se efectúo por la ley 4/2013 de 4 de junio, aquellos arrendamientos no inscritos sobre fincas urbanas, no pueden surtir efectos frente a terceros y el tercer adquirente de una vivienda que reúna los requisitos exigidos por el artículo 34 de la ley Hipotecaria (tercero adquirente de buena fe), no puede resultar perjudicado por la existencia de un arrendamiento no inscrito.

El arrendatario de una vivienda, podía hacer valer su derecho de arrendamiento frente al tercero que adquiriera la propiedad, o en caso de que el arrendador la perdiese por ejecución forzosa u otra causa de las previstas en la Ley. Con la nueva regulación de arrendamientos aplicable, aquellos arrendatarios de viviendas en virtud de contratos celebrados a contar desde el día 6 de junio de 2.013, que no tengan inscrito su arrendamiento en el Registro de la Propiedad, no quedarán amparados y no podrán hacer valer su derecho frente a terceros y el nuevo adquirente podrá pedir que se extinga el arrendamiento.

Cabe señalar que para inscribir el arrendamiento, la finca debe estar previamente inscrita, por lo que en caso de fincas no inscritas, el adquirente de la finca arrendada puede pedir que se extinga el arrendamiento vigente al llevarse a cabo la transmisión.

Para poder inscribir el arrendamiento de una finca inscrita en el Registro de la Propiedad, será necesario:

1. Que el contrato de arrendamiento se instrumente en escritura pública o se eleve a escritura pública.
2. Que en dicho contrato se describa la finca con todos los datos sobre la población, calle, número, situación dentro del edificio, superficie, linderos, etc.
3. Que figure la identidad de los contratantes, la duración pactada, la renta inicial del contrato y las demás clausulas que las partes consideren.
4. Que el contrato esté liquidado de impuestos (ITPAJD).

Finalmente hay que tener en cuenta que si se hubiera estipulado en el contrato de arrendamiento al inscribirse el mismo, que la falta de pago de la renta será causa de rescisión del contrato y en tal caso deberá restituirse la vivienda al arrendador, se podrá cancelar la inscripción en el Registro de la Propiedad a instancia de éste, si  presenta el requerimiento judicial o notarial del que resulte, bien que el arrendatario acepta la resolución o bien que según el juez o Notario no ha contestado en diez días, aspecto también a tener presente al formalizar el contrato de arrendamiento.

Cortés, Pérez i Associats, Economistes i Advocats, S.L.

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NOCIONES BÁSICAS DE UNA “SOCIEDAD HOLDING”

Conceptualmente  la sociedad de cartera o sociedad de control, denominada habitualmente “sociedad holding” es una persona jurídica que principalmente se dedica, de conformidad con el objeto social que consta en sus Estatutos Sociales, a la tenencia de participaciones así como a dirigir, controlar y, en su caso, a prestar servicios de apoyo en la gestión de las actividades que realizan cada una de las sociedades participadas.

En definitiva, los grupos empresariales encabezados por una sociedad holding pretenden disociar una actividad productiva de aquella otra basada en la dirección y gestión de las sociedades participadas.

Este tipo de estructuras suele utilizarse para aprovechar las ventajas que estas organizaciones empresariales conllevan, en concreto:

• Ofrece soluciones organizativas.
• Permite diversificar riesgos entre las diferentes sociedades.
• Permite el crecimiento del grupo empresarial mediante la participación de la sociedad holding en distintas sociedades.
• Posibilita que una sociedad obtenga el control de otra sin necesidad de tener la totalidad de la propiedad.
• Permite centralizar determinados servicios de apoyo a la gestión de las sociedades participadas que se benefician de los servicios que les presta la sociedad holding (servicios de carácter administrativo, la obtención de recursos financieros para las entidades del grupo, servicios de tesorería, llevanza de la contabilidad, asesoramiento jurídico, etc.).

Respecto a la responsabilidad de la sociedad holding por realizar la dirección unitaria del grupo ha sido regulado expresamente en el ámbito del Derecho de la competencia por la Ley 15/2007 en cuyo artículo 61.2 dispone que “la actuación de una empresa es también imputable a las empresas o personas que la controlan, excepto cuando su comportamiento económico no venga determinado por alguna de ellas”.

Finalmente un aspecto que si es importante considerar y que la normativa reguladora de las sociedades anónimas deja claro es que no es posible trasladar la responsabilidad por daños causados por los administradores de la sociedad dependiente a la sociedad dominante porque separa la gestión de los administradores de las competencias de la junta general quedando garantizada la independencia de los primeros.

Cortés, Pérez i Associats, Economistes i Advocats, S.L.

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